W ramach naszej witryny stosujemy pliki cookies w celu świadczenia Państwu usług na najwyższym poziomie, w tym w sposób dostosowany do indywidualnych potrzeb. Korzystanie z witryny bez zmiany ustawień dotyczących cookies oznacza, że będą one zamieszczane w Państwa urządzeniu końcowym. Możecie Państwo dokonać w każdym czasie zmiany ustawień dotyczących cookies. Korzystając z naszej strony akceptujesz zasady Polityki Cookie.
  • Koniec wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu przerwania biegu przedawnienia. Uwagi na tle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – część II
Artykuł:

Koniec wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu przerwania biegu przedawnienia. Uwagi na tle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – część II

28 września 2021

Wiesław Łatała , Partner Zarządzający, Radca Prawny |
Tomasz Martiszek, Adwokat |

W związku z opublikowaniem uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja I FPS 1/21, wracamy do niezwykle ważkiej kwestii możliwości wykorzystywania przez organy podatkowe instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu zapewnienia sobie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego.

Jak  już pisaliśmy wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za możliwością badania przez sądy administracyjne, w ramach kontroli legalności działalności organów podatkowych, zasadności powoływania się na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnoskarbowego.

Z powołaniem się na ugruntowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samo przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może budzić wątpliwości. Oczywistym bowiem jest, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej, tak jak prawa podmiotowe.  Instytucja przedawnienia pełni jednak doniosłą rolę gwarancyjną i sprzyja realizacji zasady  pewności prawa. Wykładnia przepisów stanowiących podstawę kontroli legalności decyzji organów podatkowych, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i  art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) musi uwzględniać wartości wyrażone w sformułowanej w art. 2 Konstytucji zasadzie demokratycznego państwa prawnego, jak również wynikającej z art. 121 § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zasady zaufania do organów podatkowych.

Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza badanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało instrumentalnie wykorzystane do przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieodparcie nasuwa się pytanie, według jakich kryteriów ma być prowadzona ta kontrola.

Wstępnym etapem kontroli jest sprawdzenie wymogów formalnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, tj.: (i) czy przed upływem przedawnienia doszło do wszczęcia przez kompetentny organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (ii) czy czyn stanowiący przedmiot tego postępowania pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, jak również (iii) czy nastąpiło zawiadomienie podatnika w odpowiednim terminie.

Następnym etapem kontroli jest badanie merytorycznej zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zauważa, że kontrola ta nie może mieć charakteru wszechstronnej oceny z punktu widzenia przepisów procedury karnej (z uwzględnieniem specyfiki postępowania karnoskarbowego) – ta bowiem jest zastrzeżona dla organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Niemniej jednak sądy administracyjne są uprawnione do badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z istnieniem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie omawiana uchwała formułuje trzy zasadnicze wnioski.

Po pierwsze, istotne znaczenie ma czas wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jeżeli decyzja procesowa w tym zakresie (postanowienie o wszczęciu postępowania) została wydana w dacie bliskiej terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadnienie decyzji organu podatkowego, ustalającej zobowiązanie z powołaniem się na przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, powinno zawierać wyjaśnienie tej kwestii. Innymi słowy, organ podatkowy powinien „sam z siebie” wykazać, że tak późne wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Jak słusznie zauważa sąd w uchwale, w znacznej części przypadków zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy organami postępowania przygotowawczego w sprawach karnoskarbowych i organami postępowania podatkowego.

Po drugie, sądy administracyjne nie mogą tracić z pola widzenia, tzw. negatywnych przesłanek procesowych – okoliczności faktycznych i prawnych, których zaistnienie uniemożliwia prowadzenie postępowania karnego (w tym karnoskarbowego). Istnienie takich przesłanek w momencie wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania (przy czym fakt ten, ze względu na ograniczoną kontrolę postanowienia o wszczęciu, musi być oczywisty) jednoznacznie wskazuje na instrumentalne traktowanie postępowania karnoskarbowego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia np. kiedy w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ ma wiedzę (najczęściej z materiałów postępowania podatkowego), że potencjalny sprawca przestępstwa skarbowego zmarł.

Po trzecie, ocena ta powinna dotyczyć aktywności organu postępowania przygotowawczego po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania może świadczyć o nadużyciu prawa, które powinno zostać stwierdzone w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie przy tym zauważa, że z uwagi na założenia działalności sądownictwa administracyjnego, kontrola, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest obowiązkiem sądów administracyjnych. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość kontroli działalności organów władzy publicznej (tu: podatkowych) przed działaniami pozostającymi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej.

Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale z oczywistych względów zasługuje na aprobatę. Trzeba jednak pamiętać, iż może mieć ono zastosowanie wyłącznie na przyszłość – nie ma żadnego wpływu na prawomocne (ostateczne) decyzje podatkowe ustalające istnienie zobowiązania podatkowego, które zapewne w niejednym przypadku zostały wydane z nadużyciem instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem możliwości wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie.

Znamienne przy tym jest, że złożony 22 października 2014 r. do Trybunału Konstytucyjnego wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności: (i) art. 114a Kodeksu karnego skarbowego (o którym pisaliśmy we wcześniejszym tekście) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; (ii) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP  - w zakresie, w jakim przewidują, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania „w sprawie”, a nie „przeciwko” danej osobie (sygn. akt K 31/14), do dzisiaj nie został rozpoznany. Czas pokaże, czy argumenty podniesione przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, znajdą uznanie w oczach Trybunału Konstytucyjnego przy kolejnym badaniu konstytucyjności związku postępowania karnoskarbowego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.